Por José Gálvez Rosasco

En diciembre del año pasado, mediante el Decreto Legislativo N° 1264 (en adelante DL 1264) se aprobó el “Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta para la Declaración, Repatriación e Inversión de Rentas no Declaradas” (en adelante El Régimen), que permite subsanar las omisiones incurridas en la determinación del Impuesto a la Renta hasta al 31 de diciembre de 2015.

De acuerdo al DL 1264, el correcto acogimiento a El Régimen (mediante el pago de un importe equivalente al 10% o 7% de las rentas no declaradas ) libera a la persona de la obligación de pagar el Impuesto a la Renta, multas e intereses tributarios, y la exime de responsabilidad penal por el delito de defraudación tributaria y el delito de lavado de activos, vinculado con éste.

El beneficio así concebido parecía ser muy atractivo, pues a cambio del pago de un tributo reducido se libera a la persona de cualquier omisión vinculada con las obligación del Impuesto a la Renta a su cargo y se le exime de responsabilidad penal vinculada con el cumplimiento de dicha obligación.

No obstante, al revisar la norma en detalle, aparecían una serie de observaciones que hacían dudar sobre su conveniencia. En especial se cuestionaba lo siguiente:

• Que no pudiera acogerse a El Régimen las rentas no declaradas que hubieran sido consumidas por el sujeto, antes del 31 de diciembre de 2015.

• Que para determinar la base imponible no se puedan deducir gastos, ni compensar las rentas no declaradas de fuente extranjera contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo.

• Que no exista seguridad con relación a las rentas que quedaban subsanadas con el acogimiento a El Régimen.

• Que las entidades controladas no domiciliadas (CFC por sus siglas en inglés) tuvieran que transferir al sujeto los bienes y/o derechos, mediante los que se expresan las rentas no declaradas.

Felizmente, estas cuestiones han sido solucionadas con la dación del Decreto Supremo N° 267-2017-EF, recientemente publicado, el domingo 10 de setiembre (en adelante DS 267).

Para entender los alcances de esta disposición resulta necesario, en primer lugar, saber que el sujeto puede optar por acogerse a El Régimen a través de cualquiera de los siguientes dos sistemas: i) el sistema de rentas identificadas, y ii) el sistema de incrementos patrimoniales no justificados (IPNJ).

• Sistemas de rentas identificadas. De optar por este sistema, el sujeto debe identificar plenamente los ingresos netos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2015, que califican como rentas no declaradas, pudiendo la SUNAT requerir la presentación de los documentos y/o comprobantes de pago que acrediten fehacientemente la generación de dichas rentas.

• Sistema de IPNJ. A diferencia del otro sistema, de optar por el IPNJ no es necesario identificar los ingresos netos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2015 que califican como rentas no declaradas. Simplemente se consideran como tales el monto del dinero y/o el valor de adquisición de los bienes y/o derechos que la persona declare para acogerse al beneficio.

En este sentido, a diferencia del otro sistema, la persona que se acoge a El Régimen por IPNJ no requiere justificar el origen ni la procedencia de sus rentas no declaradas, encontrándose la SUNAT impedida de requerir cualquier documentación y/o información vinculada con dichas rentas.

Teniendo en cuenta las diferencias existentes entre los dos sistemas que pueden ser utilizados por el sujeto para acogerse a El Régimen, pasamos a continuación a revisar las soluciones dadas por el DS 267 a los cuestionamientos anotados en este informe:

1) Acogimiento por consumos realizados. En el DS 267 se establece que, en el supuesto que el acogimiento se realice por el sistema de IPNJ, los ingresos netos percibidos al 31 de diciembre de 2015 equivalen al valor de adquisición de los bienes y derechos, más el importe del dinero y de los consumos realizados.

Para estos efectos, la persona podría acogerse a El Régimen por: i) dinero, bienes y/o derechos situados dentro o fuera del país al 31 de diciembre de 2015, que a dicha fecha hubieran estado en su poder, o en poder de un trust, fideicomiso o interpósita persona, y/o ii) el importe de cualquier consumo realizado hasta el 31 de diciembre de 2015, sin necesidad de identificar y/o sustentar su origen.

Esta solución, que es exclusiva para el acogimiento realizado a través del sistema de IPNJ, permite al sujeto subsanar las omisiones incurridas en la determinación del Impuesto a la Renta a su cargo, por rentas obtenidas hasta el año 2015 que no fueron declaradas oportunamente, sin necesidad que las mismas se encuentren representadas en dinero, bienes y/o derechos al 31 de diciembre de 2015.

Para entender este supuesto, piénsese en el caso de una persona que recibe en una cuenta bancaria abierta en el Perú o el exterior, la suma de US $ 100,000 cuyo origen no se encuentra justificado, la misma que es consumida (gastada) por el sujeto antes del 31 de diciembre de 2015.

De darse este caso, si el sujeto no pudiera acogerse a El Régimen por haber consumido la renta no declarada y la SUNAT detectará el depósito en la cuenta no sustentado, dicha administración tributaria podría exigir el pago del Impuesto a la Renta (con tasas hasta 30%), además de aplicar intereses y sanciones, y eventualmente – de darse las condiciones – denunciar la comisión del delito de defraudación tributaria.

No obstante, con la dación del DS 267, queda claro que si el sujeto se acoge a El Régimen por el sistema de IPNJ, puede considerar como renta no declarada incluso aquella que fue consumida antes del 31.12.2015, lo cual en el caso reseñado, le permitiría acoger al beneficio el depósito bancario por la suma de US $ 100,000, cuyo origen no se encuentra justificado.

2) Deducción de gastos y compensación de pérdidas de fuente extranjera. De acuerdo al DL 1264, la base imponible del tributo sustitutorio previsto en El Régimen, está dada por los ingresos netos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2015 siempre que califiquen como renta no declarada y estén representados en dinero, bienes y/o derechos situados dentro o fuera del país al 31 de diciembre de 2015.

En este sentido, en principio, no se permitiría deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas, ni compensar las rentas de fuente extranjera no declaradas contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo.

No obstante, a partir de la entrada en vigencia del DS 267, entendemos que si el contribuyente se acoge a El Régimen por el sistema de IPNJ, no habría impedimento alguno para que consigne como base imponible la renta neta que resulte luego de deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas, y compensar, de ser el caso, las rentas de fuente extranjera no declaradas contra las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que, a diferencia del otro sistema, la persona que se acoge a El Régimen por IPNJ no requiere justificar el origen ni la procedencia de sus rentas no declaradas.

Asimismo, de acuerdo a la modificación introducida por el DS 267, de optar por este sistema, el monto acogido al beneficio permitirá justificar cualquier renta omitida que la SUNAT pueda determinar por periodos anteriores al año 2016.

En este escenario, si la persona considera como IPNJ para el acogimiento a El Régimen un importe igual a las rentas no declaradas determinadas por aplicación de las reglas del régimen general del Impuesto a la Renta hasta el año 2015, dicho importe cubrirá cualquier determinación que en el futuro pudiera efectuar la SUNAT, eliminando toda contingencia tributaria.

Siendo esto así, para definir el importe que se acogerá al beneficio por el sistema del IPNJ, por aplicación de las normas generales del Impuesto a la Renta, la persona podrá deducir los gastos incurridos para la generación de las rentas y, de ser el caso, compensar contra las rentas de fuente extranjera las pérdidas de la misma fuente generadas en el periodo

3) Alcance de la subsanación. Antes del DS 267, si el sujeto se acogía a El Régimen por el sistema de IPNJ no quedaba claro el alcance de las rentas que eran materia de subsanación, generando inseguridad jurídica. Para entender este problema piénsese en el siguiente caso:

Una persona recibe en el año 2013, en una cuenta bancaria a su nombre abierta en Francia la suma de US $ 500,000.00 por honorarios que no tributaron en el Perú.

Posteriormente, en el año 2014 utiliza una parte de este monto (la suma de US $ 450,000.00) para adquirir una casa en Estados Unidos.

Si la persona opta por acogerse a El Régimen mediante el sistema de IPNJ, podría considerar como renta no declarada, el valor de la casa adquirida por US $ 450,000.00 en Estados Unidos, si necesidad de identificar el origen de los fondos utilizados para dicha adquisición.

De actuar de esta forma, el acogimiento a El Régimen sería válido; pero, si en el futuro, la SUNAT detectara que el sujeto recibió en su cuenta bancaria abierta en Francia, la suma de US $ 500,000.00, que no fue declarada en el Perú, en principio, dicha omisión no podría ser subsanada con el acogimiento a El Régimen, pues, como se ha señalado, el acogimiento se realizó por un bien distinto (la casa y no el dinero recibido en cuenta), en un país diferente (en Estados Unidos y no en Francia) y por otro monto (la suma de US $ 450,000.00 y no US $ 500,000.00).

Frente a esta situación, el contribuyente únicamente podría defenderse demostrando que el valor del bien (la casa en Estados Unidos por US $ 450,000) que fue calificado como IPNJ para efecto del acogimiento a El Régimen, provino del depósito de US $ 500,000 recibido en el año 2013.

De ser esto así, los sujetos que se acojan al Régimen por IPNJ realmente estarían obligados a mantener documentación sustentatoria del origen de sus rentas y de la vinculación de éstas con los bienes, derechos o dinero por los que se realiza el acogimiento; lo cual, no sólo sería contrario a la naturaleza de los IPNJ y vaciaría de contenido lo dispuesto en el numeral 12.6 del artículo 12° del Reglamento (en el que se dispone que “…no se requiere justificar la procedencia del incremento patrimonial.”), sino que además, constituiría un grave escollo para que los sujetos opten por acogerse al Régimen.

Para corregir esta deficiencia, como se ha señalado en el punto anterior, en el numeral 5.6 del artículo 5° del reglamento del DL 1264, modificado por el DS 267,se ha dispuesto que: “Si con posterioridad al acogimiento al Régimen, la SUNAT determina rentas por periodos anteriores al ejercicio 2016 y el sujeto señala que ellas están relacionadas con los bienes, derechos, dinero y consumos declarados como incremento patrimonial según lo previsto en este párrafo, aquella no podrá determinar deuda tributaria distinta, hasta el importe acogido al Régimen.”

De esta forma, el acogimiento a El Régimen por el sistema de IPNJ otorga un blindaje al contribuyente, que puede ser opuesto contra cualquier renta omitida que sea detectada por la SUNAT hasta por el monto acogido a El Régimen.

4) Tratamiento de las CFC. De acuerdo al DL 1264, es posible acoger a El Régimen dinero, bienes y/o derechos que al 31 de diciembre de 2015, hubieran estado en poder de la persona que se acoge al beneficio, o de un trust, fideicomiso o interpósita persona.

Si los bienes y/o derechos se encontraran a nombre de una interpósita persona, en el DL 1264 se establece, como condición para obtener el acogimiento a El Régimen, que los mismos sean transferidos al sujeto que se acoge al beneficio, disponiéndose que dicha transferencia no será considerada como enajenación para efecto del Impuesto a la Renta.

Al respecto, en el DS 267 se ha establecido que en el caso que los bienes y/o derechos se encuentren a nombre de una entidad controlada no domiciliada (CFC) , para acogerse a El Régimen, el sujeto puede optar por cualquiera de las siguientes dos alternativas:

• Considerar a la CFC como interpósita persona. De optar por esta alternativa, la persona podrá acogerse a El Régimen por el íntegro de las rentas que se hubieran generado a través de CFC, siempre que los bienes y/o derechos que se encontraban a nombre de dicha entidad al 31 de diciembre de 2015, le sean transferidos antes del acogimiento, operación que no será considerada como enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.

• No considerar a la CFC como interpósita persona. De optar por esta alternativa, la persona podrá acogerse a El Régimen por las rentas atribuidas y/o distribuidas por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, sin que sea obligatorio que la CFC le transfiera los bienes y/o derechos que se encontraban a nombre de dicha entidad al 31 de diciembre de 2015. No obstante, si voluntariamente se decidiera efectuar dicha transferencia, la misma sería considerada como enajenación para efecto del Impuesto a la Renta.

De esta forma, a través de la norma reglamentaria se facilita el acogimiento a El Régimen por rentas no declaradas obtenidas a través de un CFC, eximiendo al sujeto de la obligación de adquirir los bienes y/o derechos por los que se realiza el acogimiento a El Régimen.

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Solucionados los problemas señalados, creemos que con la dación del DS 267 se completa el marco regulatorio necesario para que los contribuyentes opten por acogerse a El Régimen, a efecto de subsanar, con seguridad jurídica y de una forma simple, las omisiones al pago del Impuesto a la Renta a su cargo, sentando las bases para que en el futuro cumplan cabalmente con sus obligaciones tributarias.