A la fecha, era pacífico que en casos en los que se verificara dualidad de criterio por parte de la Administración Tributaria, ésta no pudiera aplicar intereses, sanciones, ni la actualización en función al Índice de Precios al Consumidor, conforme al Código Tributario[1]; sin embargo, la dualidad de criterio no impedía que la Administración Tributaria formulara reparos en virtud al nuevo criterio, incluso respecto a períodos anteriores a la fecha de emisión de este criterio.

De la lectura del reciente pronunciamiento de la Corte Suprema sobre Permisos de Pesca (Casación Nro. 3331-2017, publicada el 4 de octubre de 2018) se genera un interesante espacio de discusión sobre la imposibilidad de la Administración Tributaria de realizar reparos en forma “retroactiva” cuando existe dualidad de criterio.

A continuación analizamos el caso concreto resuelto por la Casación Nro. 3331-2017 en donde se discuten estos temas.

1. Deducibilidad/amortización de los Permisos de Pesca

La controversia se centraba en determinar si los Permisos de Pesca se consideraban intangibles de naturaleza limitada o ilimitada. Recordemos que sólo se acepta la deducibilidad/amortización de un intangible -como el Permiso de Pesca- cuando tiene naturaleza limitada.

Sobre el tema, la Administración Tributaria tuvo criterios contradictorios que se plasmaron en los siguientes documentos:

A partir de la emisión del Informe Nro. 010-2011-SUNAT/2B0000, publicado el 20 de julio de 2011, la SUNAT emitió cartas inductivas[2] y realizó reparos que fueron confirmados por el Tribunal Fiscal.

No obstante, la Corte Suprema mediante la Casación Nro. 3331-2017 ha dado la razón al contribuyente al señalar que el Permiso de Pesca es un intangible de naturaleza limitada por las disposiciones de la Ley General de Pesca[3] y su reglamento[4].

A partir de dichas disposiciones, la Corte Suprema concluye lo siguiente sobre los Permisos de Pesca:

– La naturaleza limitada se aprecia en lo expresamente señalado por la Ley General de Pesca y los supuestos establecidos para mantener su vigencia.

– Son activos intangibles indesligables de las embarcaciones pesqueras, por lo que la vida útil de los Permisos de Pesca sería similar a la vida útil de las embarcaciones.

2. Imposibilidad de aplicar “retroactivamente” un criterio administrativo contradictorio a uno previamente adoptado

Adicionalmente, la Corte Suprema valida el análisis que realizó la Corte Superior sobre la imposibilidad de aplicar “retroactivamente” el criterio del Informe Nro. 010-2011-SUNAT/2B0000.

En efecto, en el caso concreto, SUNAT reparó la determinación del IR del ejercicio 2010 con el criterio del Informe Nro. 010-2011-SUNAT/2B0000 y el contribuyente alegó que la determinación del IR del ejercicio 2010 había sido realizada conforme al criterio del Informe Nro. 040-2007-SUNAT/2B0000.

Al respecto, la Corte Suprema ha señalado que “ambos criterios constituyen interpretaciones de la administración, por lo que este nuevo criterio no puede aplicarse de forma retroactiva a hechos acaecidos antes de su entrada en vigencia”.

Para ello, la Corte Suprema tomó como fundamento:

– el principio de predictibilidad, reconocido en la LPAG; y,

– la teoría de los hechos cumplidos, reconocida en la Constitución Política.

Sobre el principio de predictibilidad debemos mencionar que el Tribunal Constitucional ha señalado en diversos pronunciamientos que es “(…) una expresión del principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad  y del deber de transparencia de las entidades públicas, en vinculación con el debido proceso”[5].

Por tanto, teniendo en cuenta que los fundamentos de la Corte Suprema tienen un sustento constitucionalmente reconocido, consideramos que, a partir de la fecha, será discutible que la Administración Tributaria pueda aplicar “retroactivamente” un nuevo criterio que contradice un criterio anterior.

[1]   Numeral 2 del artículo 170° del Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante, “Código Tributario”).

[2]   Nota de Prensa Nro. 189-2011 de la Gerencia de Comunicaciones e Imagen Institucional de la SUNAT.

[3]   Artículo 44° de la Ley General de Pesca que refiere que los “(…) permisos, son derechos específicos que el Ministerio de la Producción otorga a plazo determinado”.

[4]   Incisos 1, 2 y 8 del artículo 33°; inciso 1 del artículo 121° y artículo 34 del Reglamento de la Ley General de Pesca.

[5]   Fundamento 8 de la sentencia recaída sobre el Expediente Nro. 01454-2010-PHD/TC, fundamento 11 de la sentencia recaída sobre el Expediente Nro. 4012-2009-HD y fundamento 5 de la sentencia recaída sobre el Expediente Nro. 4645-2009-HD.