Recientemente, la Segunda Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República ha emitido la Sentencia de Casación N° 20305-2016, la cual establece que cuando se trate de efectuar el pago de la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU), el cálculo debe efectuarse sobre las rentas netas imponibles para fines tributarios, y no sobre la renta contable o financiera.

Esta sentencia desestima la pretensión de los demandantes (Sindicato Unitario de Trabajadores de Telefónica del Perú S.A.A.), quienes exigían el reintegro de sumas por concepto de PTU de los años 1999, 2000 y 2001; afirmando que en esos ejercicios recibieron sumas diminutas por dicho concepto, debido a que para determinar la base de cálculo de las PTU su empleador redujo la utilidad computable mediante la compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores.

La posición de la Corte Suprema se sustenta en la siguiente premisa: el Decreto Legislativo Nº 892 utiliza una serie de conceptos tributario, que por remisión expresa o tácita deben complementarse con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).

En este sentido, concluye que de acuerdo con lo establecido por el artículo 4º del mencionado decreto legislativo – precisado por el artículo 2º de la Ley N° 28873 -, la renta que se toma en cuenta para el cálculo de la PTU es el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable, el cual resulta después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores, siguiendo las normas derivadas del Impuesto a la Renta (IR).

Lo relevante de esta sentencia es que zanja definitivamente la discusión que por muchos años ha existido en el ámbito laboral en torno a este aspecto de la determinación de la base de cálculo de las PTU.

Sin embargo, éste no es el único elemento que ha generado controversia en lo referido a la determinación de la base de cálculo de las PTU. A continuación, resumimos dos problemas muy interesantes relacionados con la materia:

I. El momento en que opera la deducción del gasto por concepto de PTU

El Decreto Legislativo Nº 892 estableció que los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada de empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, tienen derecho a participar en las utilidades de dichas empresas, mediante la distribución por parte de éstas de un porcentaje de la renta anual, antes de impuestos.

El artículo 4º del referido decreto señala que la PTU se calculará sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado las pérdidas de ejercicios anteriores, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta.

Asimismo, el artículo 10º de este mismo dispositivo estableció que la PTU constituye gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría.

Interpretando estas disposiciones, la SUNAT emitió el Informe N° 003-2006-SUNAT/2B0000 (disponible en www.sunat.gob.pe), en el que señaló que para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, la base de cálculo de la PTU estaba constituida por la renta neta imponible, que es la misma base sobre la cual se aplica la tasa del Impuesto a la Renta; agregando que para tal efecto, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de gasto deducible de la mencionada participación en las utilidades.

Esta interpretación trajo confusión y preocupación para los gremios de trabajadores y empresarios, quienes entendieron que la base de cálculo de la PTU se determinaba luego de deducir la mencionada participación, generando ello una menor suma efectiva a distribuir entre los trabajadores .

En esa coyuntura, con fecha 28 de febrero de 2006, la SUNAT publicó la Nota de Prensa N° 045-2006, dejando en suspenso el referido informe, al considerar que éste no había contemplado aspectos laborales necesarios para no perjudicar los derechos de los trabajadores.

Posteriormente, fue dictado el Decreto Supremo N° 003-2006-TR, el cual precisó la base sobre la que se calcularía la PTU, señalando que “(…) el saldo de la renta imponible a que se refiere el artículo 4° del Decreto Legislativo Nº 892 es aquel que se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio, sin que ésta incluya la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades”.

Posteriormente, con la finalidad de otorgar rango de ley a dicha precisión, el 15 de agosto de 2006 fue publicada la Ley N° 28873, mediante la cual se dejó sin efecto el Decreto Supremo Nº 003-2006-TR, y se precisó que: “(…) el saldo de la renta imponible a que se refiere el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 892 es aquél que se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio, sin que ésta incluya la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades.”

Así las cosas, la base de cálculo de las PTU no podría verse afectada por la deducción como gasto de la propia PTU; sino que, en buena cuenta, el referido concepto se comportaría como un crédito contra la renta neta imponible después de calculada la PTU; quedando también meridianamente aclarada esta discusión.

II. La renta de fuente extranjera y el cálculo de la PTU:

A diferencia de los aspectos que hemos revisado precedentemente, no existe una norma legal o sentencia de casación que permita aclarar la problemática del cálculo de la PTU, en el caso de empresas peruanas que también obtienen rentas de fuente extranjera a través de sucursales ubicadas en el exterior.

Al respecto, existe por parte del Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo (MTPE), el Informe N° 034-2012-MTPE/2/14, en el que señala que la base de cálculo de las PTU se determina considerando las rentas de fuente extranjera percibidas por la empresa empleadora a través de sus sucursales en el exterior.

En el referido informe, el MTPE afirma lo siguiente:

“(…) de una lectura conjunta de lo contenido en las normas laborales y tributarias, es posible concluir que las rentas provenientes de fuente extranjera deben considerarse para la determinación de la renta neta imponible sobre la que se calculará participación de los trabajadores en las utilidades.”

(…)

“…al remitir el Decreto Legislativo N° 892 a la Ley del Impuesto a la Renta, debe respetarse la forma de determinar el impuesto, como los procedimientos en ella establecidos. Por tanto, si la empresa es una entidad domiciliada en el Perú, deberá incluir en la base, para determinar la participación de los trabajadores en las utilidades, la renta neta generada por los establecimientos permanentes que tuviera en el extranjero, como es el caso de las sucursales.”

Sin embargo, en nuestra opinión, no es jurídicamente posible arribar a dicha conclusión. Sustentamos nuestra posición en las siguientes consideraciones:

1. En el camino trazado por la LIR para establecer la renta neta imponible de las empresas, en primer lugar se debe determinar la renta bruta, la cual es definida por el artículo 20º de la LIR, como el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable .

2. Una vez definida la renta bruta, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 37º de la LIR, se deben deducir de ésta los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, siempre que dicha deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. De este modo, obtenemos la renta neta de tercera categoría.

3. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 50º de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

• Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado, una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.

• Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, imputándola año a año, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

4. Nótese que en cualquiera de los dos sistemas de arrastre de pérdidas, la aplicación se efectúa sobre las rentas netas de tercera categoría de fuente peruana; ello, porque las pérdidas de fuente extranjera no se reconocen ni tampoco se categorizan.

5. Finalmente, el artículo 51º de la LIR establece que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta (renta neta de fuente extranjera), la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana determinada de acuerdo con el artículo 50° de la LIR; agregando que en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.

6. De acuerdo a las normas expuestas, para determinar la renta imponible de fuente peruana, las empresas deberán deducir de su renta neta obtenida conforme al artículo 37º de la LIR, las pérdidas de ejercicios anteriores, de acuerdo a lo establecido en el artículo 50º antes glosado.

7. Sin perjuicio de ello, en caso que estas empresas obtengan resultados positivos por las operaciones de sus sucursales en el exterior, calificarán a éstos como rentas de fuente extranjera, debiendo adicionarlos a la renta neta de fuente peruana a que se refiere el párrafo precedente.

8. Dicho resultado constituirá la “renta neta imponible” para fines del IR, sobre la cual se aplicará la tasa correspondiente a los perceptores de rentas empresariales, calculándose de esta manera el respectivo IR.

9. Sin embargo, esta noción de renta neta imponible no es asimilable a la noción de renta neta imponible para fines del cálculo de las PTU, pues la remisión que hace el Decreto Legislativo Nº 892 a la LIR, está limitada a establecer la base para el cálculo de la PTU, fijando un momento específico en la liquidación de la renta imponible. Ello mismo ocurre con la Ley N° 28873, en la cual también se hace énfasis en el referido momento: “luego de compensar las pérdidas de ejercicios anteriores.”

10. Como se aprecia, dicha remisión a la LIR no está orientada a asimilar el cálculo de la base para el reparto de la PTU al procedimiento de determinación de la renta imponible de la empresa; sino únicamente a establecer un momento referencial para tales fines.

11. En efecto, de acuerdo al texto de las normas laborales glosadas, el saldo de la renta neta imponible del ejercicio a la que se aplica el porcentaje para el cálculo del PTU, es aquel determinado después de haber compensado las pérdidas de tercera categoría de fuente peruana de ejercicios anteriores; debiendo precisar que de acuerdo al procedimiento previsto en la LIR, dicho momento es anterior y por lo tanto distinto de aquel en que las rentas de fuente extranjera del ejercicio son adicionadas a las rentas netas de fuente peruana.

12. A partir de dicho razonamiento, podemos concluir que de acuerdo a las normas laborales que regulan la PTU, la base para su cálculo se obtiene después de haber compensado las pérdidas de tercera categoría de fuente peruana de ejercicios anteriores; no existiendo disposición alguna que establezca que dicha base esté constituida por renta imponible resultante luego de adicionar las rentas de fuente extranjera, conforme al artículo 51º de la LIR.

13. En consecuencia, de la propia literalidad de las normas laborales que regulan el cálculo de la PTU, puede concluirse que el saldo de la renta neta imponible a que éstas se refieren, NO incluye los resultados positivos que pudieran generar las sucursales en el exterior o cualquier otro tipo de renta de fuente extranjera.

Curiosamente, esta conclusión queda plenamente respaldada con la premisa contenida en la casación que hemos analizado al inicio de este trabajo; esto es, que el Decreto Legislativo Nº 892 utiliza una serie de conceptos tributarios que por remisión expresa o tácita deben complementarse con lo establecido en la LIR.

En este orden de ideas, si el legislador hubiese querido que las rentas de fuente extranjera también se computen para el cálculo de las PTU, debió precisar que la base de cálculo se determina adicionando a la renta neta de fuente peruana determinada en el ejercicio – calculada sin incluir la deducción de la PTU -, los resultados a que se refiere el artículo 51º de la LIR, de ser el caso.