Mediante Sentencia recaída en el Expediente Nº 04532-2013-PA/TC (en adelante la Sentencia), el Tribunal Constitucional ha fijado un importante precedente en favor de los contribuyentes que ejercen su derecho de defensa en sede administrativa.

El máximo intérprete de la Constitución ha establecido que la deuda tributaria materia de controversia no puede generar intereses moratorios en el intervalo de tiempo que transcurre desde que vence el plazo legal que tiene la SUNAT y el Tribunal Fiscal para resolver los respectivos recursos de reclamación y apelación, hasta la fecha en que tales recursos son efectivamente resueltos; siempre y cuando la demora no se hubiere producido por causa del deudor tributario, sino que ésta sea atribuible a la Administración.

Cabe señalar que actualmente esta regla ya forma parte de nuestro ordenamiento jurídico, al establecerse en el artículo 33º del Código Tributario, que la aplicación de los intereses moratorios se suspende a partir del vencimiento de los plazos máximos que tienen la SUNAT y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos de reclamación y apelación, respectivamente, y hasta la emisión de la resolución que culmine el correspondiente procedimiento.

Sin embargo, su incorporación fue paulatina. Primero, mediante el Decreto Legislativo Nº 981, se incorporó desde el 1 de abril de 2007, para los recursos de reclamación cuya resolución estaba a cargo de Administración Tributaria; posteriormente, mediante la Ley Nº 30230, a partir del 13 de julio de 2014, para los recursos de apelación que debían ser resueltos por el Tribunal Fiscal; y, finalmente, mediante el Decreto Legislativo Nº 1263, desde el 11 de diciembre de 2016, para las resoluciones que se emitan en cumplimiento de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.

En estas normas legales se dispuso, además, que sus disposiciones alcanzarían a las reclamaciones y apelaciones que se encontraran en trámite a la fecha de su entrada en vigencia, en cuyo caso los referidos plazos máximos se computarían a partir de dicha fecha de entrada en vigencia.

De esta forma, el alcance de estas disposiciones quedó reservado únicamente para los procedimientos de reclamación o apelación que se encontraran en trámite a la fecha de su entrada en vigencia o que se interpusieran en adelante; dejando fuera a los procedimientos de reclamación y apelación que hubieran concluido antes de la entrada en vigencia de estas normas y que actualmente mantengan o no la discusión de la controversia en sede judicial.

El reciente precedente del Tribunal Constitucional es especialmente relevante precisamente en estos casos, siempre que el deudor tributario pueda acreditar ante la autoridad judicial que la SUNAT y/o el Tribunal Fiscal, en su oportunidad, incurrieron en demora injustificada en la resolución de los recursos de reclamación y/o apelación que el deudor tributario interpuso en ejercicio de su derecho de defensa.

Detengámonos, a continuación, a analizar los aspectos más interesantes de la Sentencia:

1. Afectación del principio de razonabilidad:

El Tribunal Constitucional considera que la finalidad del cobro de intereses moratorios derivados de las deudas tributarias, es compensar al acreedor tributario por la demora en el pago; finalidad que resulta legítima si la demora es imputable y razonablemente previsible por el deudor tributario.

Para este análisis se deben diferenciar dos escenarios en el procedimiento contencioso tributario: (i) el plazo legal otorgado a la autoridad tributaria para resolver los recursos impugnatorios planteados por los contribuyentes, y (ii) el tiempo que, más allá de este plazo legal, toma la autoridad administrativa para resolver efectivamente tales recursos.

En cuanto al primer escenario, se estima que los intereses moratorios constituyen una restricción legítima y razonable del derecho a recurrir en sede administrativa, toda vez que la demora en el pago obedece al recurso planteado por el administrado, y permite evitar hasta cierto punto un ejercicio abusivo y temerario de este derecho.

Sin embargo, en cuanto al segundo escenario, en el último párrafo del fundamento Nº 27 de la Sentencia se establece lo siguiente:

“(…) dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro injustificado o irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causa atribuibles a ella.” (el resaltado es agregado)

 2. Transgresión de la garantía del plazo razonable:

La Sentencia se refiere y desarrolla la garantía del plazo razonable, a pesar que ésta no fue invocada en la demanda, considerando que resulta pertinente en la medida que es una expresión del derecho al debido proceso.

Al respecto, el Tribunal Constitucional señala que el plazo de un procedimiento será razonable siempre que comprenda un lapso que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actuaciones procesales que requiere cada una de las partes en el caso concreto, a fin de obtener una respuesta definitiva que establezca sus derechos y obligaciones.

Ahora bien, para determinar si se ha violado o no el derecho al plazo razonable en un caso concreto, el Tribunal señala que no es suficiente la mera constatación de un periodo prolongado en la resolución de la controversia o el simple transcurso del tiempo, sino que es necesario evaluar la eventual transgresión a la luz de los siguientes criterios:

(i) la complejidad del asunto,

(ii) la actividad o conducta procedimental del administrado,

(iii) la conducta de la administración pública, y

(iv) las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado.

Cabe resaltar en cuanto al tercer criterio, que el Tribunal manifiesta que la excesiva carga procesal no puede ser un factor para justificar la demora en resolver, más aún si dicha demora genera indefectiblemente el cobro de mayores intereses en perjuicio del contribuyente.

Finalmente, en cuanto al cuarto criterio, el Tribunal Constitucional consideró que en el caso analizado se había configurado un perjuicio significativo para la demandante, el cual se tradujo en un incremento de la deuda tributaria en un 180%.

3. Aplicación del Principio de Previsión de Consecuencias:

En la Sentencia se invoca el Expediente Nº 04082-2012-PA/TC, que fuera promovido por una persona natural sin negocio, y en cuya resolución se acoge un criterio análogo al que forma parte del presente análisis.

Al respecto, el Tribunal considera que a pesar de la distinta naturaleza de las entidades recurrentes y de las divergencias existentes en su configuración y desempeño económico, el razonamiento establecido en el Expediente Nº 04082-2012-PA/TC resulta aplicable al presente caso, en la medida que en ambos procesos el acto lesivo denunciado es sustancialmente el mismo, en el marco de una misma situación jurídica: la condición de contribuyentes titulares del derecho a un debido procedimiento.

Continúa señalando que ello es respaldado, además, por el criterio vertido en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC, donde se reconoce que las personas jurídicas también pueden ser titulares de derechos fundamentales.

Advirtiendo la existencia de controversias similares, y en aplicación del principio de previsión de consecuencias, el Tribunal considera necesario precisar los alcances de la aplicación de la Sentencia a casos sustancialmente iguales, de acuerdo a lo siguiente:

a) Al tratarse de un proceso de control concreto, sus efectos solo vinculan a las partes del mismo.

b) El razonamiento desarrollado en la Sentencia no puede ser aplicado retroactivamente, sino sólo a partir de su publicación.

c) No resulta aplicable a los procedimientos contencioso tributarios que se encuentren concluidos, sin que posteriormente el contribuyente haya judicializado su cuestionamiento.

d) Tampoco se aplicará a aquellos procesos judiciales (contencioso administrativos o constitucionales) que con anterioridad a su publicación cuenten con resolución firme respecto del cálculo de intereses moratorios.

e) Sí será aplicable en los casos en los que, luego de publicada la Sentencia, aún se encuentren en trámite o pendientes de resolución firme.

4. Deudores tributarios que pueden invocar los fundamentos de la Sentencia en sus propias causas:

La Sentencia fue emitida como consecuencia de una acción de amparo interpuesta contra la SUNAT por la notificación de una resolución coactiva, en un caso en el que había concluido el procedimiento contencioso tributario y en el que el contribuyente había optado por no recurrir al Poder Judicial.

En este sentido, sin perjuicio de lo señalado en el apartado anterior, estimamos que los fundamentos de la Sentencia podrán ser invocados por cada contribuyente que se considere dentro de sus alcances, en sus propias causas judiciales; esto es, no solo los deudores tributarios que hubieran transitado por el procedimiento contencioso tributario y que mantengan causas judiciales en curso o pendientes de resolución en sus respectivas instancias; sino también aquellos deudores que cuenten con resolución administrativa firme que pone fin a la controversia de fondo, y que sean compelidos al pago de la deuda tributaria a través de los ejecutores coactivos.

Ello, en la medida que de conformidad con el Artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional.