Con la última reforma tributaria, se ha generado una profunda crítica a la disposición incorporada en el Decreto Legislativo Nro. 1421 sobre el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la facultad de SUNAT para exigir el cobro de ciertas deudas tributarias. Esta crítica se sustenta en que esta nueva norma ha modificado el criterio vinculante establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nro. 09789-4-2017, pretendiendo darle efectos retroactivos a esta modificación y excediendo los alcances de las facultades delegadas por el Congreso de la República para la reforma.

A partir de ello, han merecido nuestra especial atención las reglas que deben tenerse en cuenta para evaluar la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones.

Por ello, presentamos a continuación dos temas relevantes en torno a la prescripción en materia tributaria desarrollados por tres recientes pronunciamientos emitidos por la Corte Suprema de Justicia.

1. ¿Se suspende el cómputo del plazo de prescripción de la facultad de cobro de SUNAT sobre una deuda aceptada y no pagada por el contribuyente por el inicio de un procedimiento contencioso tributario en relación con el mismo tributo y periodo por el extremo no aceptado por el contribuyente?

En la Casación Nro. 10557-2015-LIMA, publicada el 30 de mayo de 2017, la Corte Suprema estableció que no se suspende el cómputo del plazo de prescripción en el extremo no impugnado por el contribuyente, reconociendo así la existencia de plazos precriptorios paralelos (con relación a la deuda impugnada y la no impugnada). Por ello, concluyó que la facultad de cobro de SUNAT sobre una deuda aceptada por el contribuyente antes del cierre de la fiscalización a través de una Declaración Jurada (DJ) Rectificatoria y que no fue recogida en los valores que se encontraban impugnados, había prescrito.

En el caso analizado, antes del cierre de la fiscalización por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, el contribuyente reconoció una deuda a través de la presentación de una DJ Rectificatoria -sin efectuar el pago. Considerando ello, SUNAT no incluyó dicha deuda en la determinación recogida en los valores emitidos al cierre de la fiscalización ni efectuó acción destinada al cobro de la deuda aceptada por el contribuyente.

Los valores fueron impugnados, activándose la suspensión del plazo de prescripción en el marco de un procedimiento contencioso tributario, en aplicación del artículo 46° del Código Tributario.

Ante la solicitud de prescripción presentada por el contribuyente sobre la deuda aceptada y no pagada, tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal consideraron que se suspendió el cómputo del plazo prescriptorio en tanto dicha deuda se encontraba vinculada al procedimiento contencioso tributario en trámite, alegando que la determinación es única, integral y definitiva y que la obligación tributaria es una sola por lo que no caben plazos de prescripción paralelos. Ambos órganos administrativos consideraron que no había operado la prescripción.

Ante ello, la Corte Suprema, en última instancia, consideró que la suspensión del plazo de prescripción por el trámite del procedimiento contencioso tributario solo operó respecto de la deuda determinada por SUNAT contenida en los valores impugnados, y señaló que aunque la obligación tributaria sea una sola, cabe la aplicación de plazos de prescripción paralelos en relación con un mismo tributo y periodo, en tanto el pago puede realizarse en momentos y por montos distintos.

Asimismo, consideró que SUNAT pudo ejercer acciones para procurar el cobro de la deuda aceptada por el contribuyente que no ejecutó, como hubiera sido la emisión de una orden de pago. Por ello, concluyó que la facultad de cobro de SUNAT sobre deuda aceptada vía DJ Rectificatoria había prescrito.

En función a este pronunciamiento, resulta posible sostener que los contribuyentes podrían verse beneficiados con la prescripción de la acción de cobro de SUNAT sobre deudas impagas no incluidas en los valores emitidos al cierre de una fiscalización, sin que el cómputo del plazo de prescripción se vea suspendido por la impugnación de los valores, aun cuando la deuda impaga y los valores versen sobre el mismo tributo y periodo.

2. ¿Se suspende el cómputo del plazo de prescripción por el trámite de un procedimiento contencioso tributario aun cuando en dicho procedimiento se declara la nulidad de la fiscalización?

En las Casaciones Nro. 2174-2015-LIMA, emitida con fecha 13 de julio de 2017, y Nro. 8340-2015-LIMA, emitida con fecha 06 de octubre de 2017, la Corte Suprema estableció que el procedimiento contencioso tributario en virtud del cual se declara la nulidad de una fiscalización no suspende el cómputo del plazo de prescripción. La suspensión del cómputo del plazo de prescripción con motivo de la tramitación del proceso contencioso tributario (reclamación o apelación) solo opera cuando dichos recursos se interpongan en el marco de un procedimiento de fiscalización válido.

En ambos casos, en etapa de reclamación, fueron declarados nulos los valores y todo el procedimiento de fiscalización por el Impuesto General a las Ventas por los periodos 2000 y 2002, respectivamente, debido a que dichas fiscalizaciones iniciaron sin observar las normas correspondientes.

Ante la solicitud de prescripción presentada por el contribuyente, tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal sostuvieron que la facultad de determinación de SUNAT no había prescrito, dado que la nulidad de la fiscalización no afectó la suspensión del plazo de prescripción que operó durante dicho procedimiento contencioso.

Al respecto, la Corte Suprema, en última instancia, señaló que en tanto nunca existió un procedimiento de fiscalización, pues fue declarado nulo, los recursos de reclamación y apelación no podrían suspender el plazo de prescripción producido dentro de un procedimiento arbitrario. Por ello, reconoció que la facultad de determinación de SUNAT, en ambos casos, había prescrito.

Es importante tener en cuenta que en ambos casos, la Administración Tributaria alegó que resolvió en aplicación de la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria Nro. 161-1-2008. Ante ello, la Corte Suprema estableció que la jurisprudencia administrativa, aun cuando sea de observancia obligatoria, no resulta vinculante para los órganos jurisdiccionales.

Así, para la Corte Suprema, la aplicación del criterio vinculante del Tribunal Fiscal implicaría desconocer los efectos de la declaración de nulidad de las actuaciones administrativas -ineficacia absoluta e invalidez de todos los actos posteriores-, un perjuicio para el contribuyente y beneficio para la entidad trasgresora generado por la defensa del contribuyente frente a una actuación arbitraria, lo que implica una vulneración del Principio de Seguridad Jurídica.

Considerando que en el actual artículo 46° del Código Tributario se incorporó una disposición que recoge el criterio administrativo de observancia obligatoria antes comentado, resulta válido preguntarse si la aplicación de esta norma podría ser cuestionada en instancias judiciales en un caso concreto, alegando la vulneración de los principios constitucionales mencionados por estos pronunciamientos judiciales.