Provisión de Cobranza Dudosa (PCD): Reflexiones a propósito de la Casación No. 17677-2015-LIMA emitida por la Corte Suprema

1) De acuerdo a la Ley del IR, las provisiones por deudas incobrables constituyen gastos deducibles de la tercera categoría. Según el Reglamento de la LIR, para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere cumplir diversos requisitos, entre ellos que se acredite la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro a este último luego del vencimiento de la deuda.

2) En el caso resuelto por la Casación No. 17677-2015-LIMA, la Corte Suprema resolvió en última instancia una importante controversia vinculada a la deducción de provisiones de cobranza dudosa, cuyo principal aspecto en discusión era si el contribuyente (una empresa de sector telecomunicaciones) había acreditado la realización de gestiones de cobro a sus clientes morosos.  Los hechos analizados fueron los siguientes:

(a) En el ejercicio 1998, el contribuyente realizó una provisión de cobranza dudosa ascendente a S/. 263’492,626.00, por concepto de deudas de sus clientes mayores a cuatro meses, vencidas.

La SUNAT reparó la referida provisión al considerar que el contribuyente no acreditó haber realizado las gestiones de cobranza respectiva a sus clientes morosos, entre otras cosas.

No conforme con dicha determinación, el contribuyente impugnó la misma, alegando que sus gestiones de cobranza se encontraban acreditadas a través de diversas comunicaciones realizadas a sus clientes morosos a través de: i) recibos de pagos (consigna la deuda anterior vencida), ii) avisos de baja o corte (indica el próximo corte del servicio de no pagar la deuda anterior vencida), iii) sistema llamador (recuerda a través de llamadas la deuda anterior vencida), iv) cortes parciales o totales del servicio, y v) cobranza a través de terceros (empresas encargadas de cobrar la deuda anterior vencida).

(b) El Tribunal Fiscal concluyó mediante RTF No. 11450-5-2011 que solo los avisos de baja o corte eran medios idóneos para acreditar las gestiones de cobranza, por lo que ordenó a la SUNAT cotejar las coincidencias con los clientes morosos del contribuyente, y de ser el caso, considerar válida la provisión. Respecto al resto de medios presentados por el contribuyente, el Tribunal consideró que los mismos no acreditaban gestión de cobranza alguna.

(c) En la Primera Instancia judicial, se declaró nula en parte la RTF No. 11450-5-2011, ordenándose reponer el procedimiento administrativo con el objeto que se revise cliente por cliente – con todos los medios proporcionados por el contribuyente – si es que estos fueron objeto de acciones de cobro y así determinar si la provisión se realizó conforme a derecho.

(d) Posteriormente, en la Segunda Instancia judicial, la Corte Superior concluyó que solo correspondía declarar nula en parte la RTF No. 11450-5-2011 en el extremo que confirmó el reparo a la provisión de cobranza dudosa por las gestiones de cobranzas realizadas mediante recibos de pago, al considerar que ese era un medio idóneo para acreditar dichas gestiones, ordenando reponer el procedimiento administrativo.

El siguiente cuadro grafica los resultados obtenidos por el contribuyente desde el procedimiento administrativo hasta la Segunda Instancia judicial:

3) Ya en el marco de la Casación, la Corte Suprema partió de una interpretación conjunta de los artículos 61°, 62° y 87° del Código Tributario e interpretó que, durante el procedimiento de fiscalización, es el contribuyente quien se encuentra obligado a cumplir con presentar la información y/o documentación requerida por la SUNAT, por lo que la carga de la prueba le corresponde a aquél.

Por otro lado, la referida Corte resaltó que nuestro sistema jurídico exige la intimación en mora a un deudor a efecto de requerirle el cumplimiento de una obligación. Dicha intimación debe ser ejercida de acuerdo a los parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional[1] así como la jurisprudencia del Poder Judicial[2], es decir, se debe señalar quien requiere el pago, en virtud de qué concepto/documento se requiere el pago y el detalle del mismo (capital, intereses y gastos).

En este contexto, de la revisión de lo actuado en el procedimiento administrativo, la Corte Suprema concluyó que los medios presentados por el contribuyente, salvo los avisos de baja y corte que no fueron materia de controversia, no acreditaban la realización de gestiones de cobranza a sus clientes morosos, en atención a las siguientes razones:

(a) Recibos de pago: No son requerimientos de pago de deuda vencida, al no contener el detalle de la deuda ni exigen su cancelación. Solo tienen naturaleza informativa.

(b) Sistema llamador: No acreditaban la morosidad de los clientes, ya que éstos eran emitidos tanto a clientes morosos como a clientes que habían cumplido con cancelar su deuda.

(c) Corte parcial o total del servicio: Presentaban inconsistencias, ya que se detectaron recibos con una fecha de baja anterior a su fecha de emisión.

(d) Cobranza a través de terceros: No informaban la oportunidad en que se realizó la gestión de cobranza ni ofrecieron documentación que probara la misma.

De esta manera, concluyó que el reparo a la provisión de cobranza dudosa determinado por la SUNAT y confirmado por el Tribunal Fiscal se encontraba conforme a ley, ya que el contribuyente no demostró haber realizado gestiones de cobranza a sus clientes morosos con los medios antes descritos, requisito esencial para provisionar deudas. Como consecuencia de ello, también concluyó que no correspondía que se ordene el retorno de la controversia al procedimiento administrativo.

4) Sin perjuicio de la conclusión arribada por la Corte Suprema, del referido fallo se desprenden criterios que harían que los medios antes mencionados si puedan acreditar la realización de gestiones de cobranza por deudas vencidas, las que serían provisionadas y deducidas de manera conforme a ley siempre que sigan los parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional:

a) Recibos de Pago: Acreditaría la gestión de cobranza si los mismos requirieran expresamente el pago de las deudas vencidas, adjuntando el detalle de estas últimas.

b) Sistema llamador: Acreditaría la gestión de cobranza si es utilizado exclusivamente con clientes morosos y si existe constancia de la efectiva realización de la comunicación, tal como la fecha en que se produjo la misma, detalle del mensaje, entre otros.

c) Cobranza a través de terceros: Acreditaría la gestión de cobranza si se aporta el sustento documentario pertinente que demuestre la realización de tal gestión, por ejemplo las fechas en que estas se realizaron, constancias de notificación, entre otros.

Cabe resaltar que los medios antes descritos podrían acreditar por si solos la gestión de cobranzas a clientes morosos.

Respecto al corte total/parcial del servicio, es importante mencionar que si bien la Corte Suprema lo descarta como medio probatorio idóneo al detectarse recibos con una fecha de baja anterior a su fecha de emisión, por sí solo no acreditarían la realización de una gestión de cobranza según amplia jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Sin perjuicio de ello, este medio serviría para complementar a otras gestiones de cobro y demostrar que éstas se llevaron a cabo.

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[1]Sentencia del Tribunal Constitucional No. 3806-2004-AA/TC.

[2]Casaciones Nos. 2533-2013-LIMA y 436-2009-AREQUIPA.