Con fecha 21 de setiembre de 2016, se ha publicado en el portal web del Tribunal Constitucional la Sentencia recaída en el Expediente No. 04082-2012-PA/TC mediante la cual dicho Colegiado se pronuncia sobre la capitalización de intereses moratorios y la suspensión del cómputo de intereses moratorios durante el procedimiento de apelación de una deuda tributaria.

La Sentencia bajo comentario resuelve un recurso de agravio constitucional interpuesto por un contribuyente contra la SUNAT, solicitando que: (i) se deje sin efecto una Resolución de Ejecución Coactiva que le requería el pago de los intereses moratorios generados durante la apelación ante el Tribunal Fiscal (procedimiento que tardó 4 años) y (ii) se inaplique a su caso el artículo 33 del TUO del Código Tributario, en su versión vigente hasta el ejercicio 2006, que estableció la capitalización de intereses.

Se debe tener presente que mediante Ley No. 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó la regla de capitalización de intereses en el Código Tributario. No obstante, dicha norma fue posteriormente derogada por el Decreto Legislativo No. 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.

Poco después de ello, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo No. 981, publicado el 15 de marzo de 2007, estableció que el concepto de tributo impago incluía a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, en lo que respecta a las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 969. En otras palabras, la regla de capitalización de intereses solo estuvo vigente, de manera efectiva, durante el periodo comprendido entre 1999 y 2005.

Por lo tanto, la regla de capitalización de intereses recogida en el Código Tributario alcanza a la deuda tributaria del contribuyente correspondiente al periodo 1999-2000. Por dicho motivo, la referida regla fue aplicada al emitirse las Resoluciones de Determinación, Multa y Ejecución Coactiva.

Al respecto, al evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos –establecida en el artículo 74 de la Constitución– a los intereses moratorios, el Tribunal Constitucional ha señalado que, si bien estos no tienen la naturaleza de tributos sino de sanciones impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria, deben respetar el principio de razonabilidad.

El Colegiado sostiene que, la aplicación de la regla de capitalización de intereses trasgrede el principio de razonabilidad en el caso del contribuyente ya que dicho principio exige que se mantenga una debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar. Agrega que, la capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el incumplimiento de una obligación.

En opinión del Tribunal Constitucional, la aplicación de la capitalización de intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario ya que resultaría incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente pactada –de acuerdo a los artículos 1249 y 1250 del Código Civil- y permita su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante solo los siete años antes señalados.

Asimismo, el Tribunal Constitucional considera que la aplicación de la capitalización de intereses moratorios es claramente excesiva, pues conlleva a incrementar la deuda tributaria al punto de quintuplicarla.

Por último, el Tribunal Constitucional concluye que la referida aplicación de los intereses moratorios resulta inconstitucional, al trasgredir el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas.

Ahora bien, debemos mencionar que en la redacción original del Código Tributario no se indica regla alguna respecto a si los intereses moratorios deben cobrarse durante el periodo que dure la impugnación administrativa o judicial de las resoluciones.

Recién el 14 de marzo de 2007, con la publicación del Decreto Legislativo No. 981, se establece la regla mediante la cual se suspende la aplicación de los intereses moratorios a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos para la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a la Administración Tributaria. Dicha norma precisó que la suspensión de intereses no era aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa.

Luego, la Ley No. 30230, publicada el 11 de julio de 2014, modificó el precepto anterior y redujo el cobro de los intereses moratorios solo al periodo que dure el proceso contencioso administrativo. En efecto, la referida norma también suspendió la aplicación de los intereses moratorios a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos para la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de apelación.

Nótese que, la Administración Tributaria aplicó intereses moratorios durante todo el procedimiento contencioso administrativo, esto es, desde que se inició con el respectivo recurso de reclamación hasta la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal de fecha 22 de julio de 2011.

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que el debido procedimiento administrativo incluye el derecho a impugnar las decisiones de la administración. Agrega que, si bien la ley puede regular los supuestos de procedencia, requisitos de procedibilidad y el procedimiento para el trámite de dichos recursos, no puede impedir ni restringir la posibilidad de impugnar en sede administrativa las resoluciones susceptibles de afectar derechos o intereses legítimos de los administrados.

El Colegiado precisó que el ejercicio abusivo de dicho derecho puede producirse cuando se obra con temeridad, mala fe o dolo en la interposición de recursos. Dichas conductas, sin embargo, no pueden presumirse sino que deben declararse por el órgano administrativo competente sobre la base de hechos específicos, debidamente probados. En dicho sentido, sostiene que no puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el ejercicio legítimo de los derechos constitucionales, sobre todo cuando el trámite del procedimiento se extendió por un largo periodo de tiempo por razones ajenas al administrado.

Finalmente, el Tribunal Constitucional señaló que el cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa, así como el principio de razonabilidad de las sanciones.

En base a lo mencionado anteriormente, el Tribunal Constitucional resolvió inaplicar la regla de la capitalización de intereses y la regla del cobro de intereses en el tiempo de exceso frente al plazo de ley incurrido por el Tribunal Fiscal durante la etapa de impugnación administrativa.